一、案例線索及分析

    （一）短期投資審計案例

    案例一：注冊會計師李文對京東公司2001年度會計報表進行審計，發現該公司2001年3月 1日購入八通公司的一批債券，面值共計10萬元，票面利率為12%，該債券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本應在2月1日兌付的半年利息，此時仍未兌付，京東公司共支付買價14萬元，經紀人傭金2000元，其他相關費用1000元。對此，京東公司作了如下會計處理：

    借：短期投資——八通公司債券        137000
    　　應收利息                        6000
      貸：銀行存款                      143000

    當八通公司于3月5日兌付了本應在2月1日兌付的利息時，京東公司作了如下會計分錄：

    借：銀行存款、                        6000
      貸：應收利息                        6000

    當年6月30日，該債券投資的市價為12萬元，京東公司根據《企業會計制度》對該短期投資作了跌價準備的處理，具體步驟如下：

    首先，認定此時點的短期投資價值為137000元；

    然后，相比市價120000元，認定中期末應提足的跌價準備為17000元，由于這是第一次計提跌價準備，故應作如下會計分錄：

    借：投資收益                        　　17000
      貸：短期投資跌價準備                  17000

    當年8月1日，八通公司如約兌付了半年利息，京東公司認為：該債券當年購入時所含的1個月利息已計入了短期投資成本，這次收到的利息屬于該部分的應沖減投資成本，其余5個月的利息因為是在公司的持有期內獲取的，應作投資收益確認，具體會計分錄如下：

    借：銀行存款                               6000
      貸：短期投資——八通公司債券             1000
      　　投資收益                             5000

    11月25日，京東公司出售該債券的40%，售價為6萬元，并支付相關稅費為1000元，京東公司作如下會計處理：

    借：銀行存款                               59000
    　　短期投資跌價準備            　　　　　 6800 (17000×40%)
      貸：短期投資——八通公司                 54400[(137000-1000)×40%］
          投資收益                             11400

    12月31日，該短期投資的市價為68000元，京東公司根據目前的短期投資成本：137000-1000-54400=816600（元），所以，年本應補提短期投資跌價準備3400元，具體會計分錄如下：

    借：投資收益                                3400
      貸：短期投資跌價準備                      3400

    案例一分析：《企業會計制度》第十六條規定：短期投資在取得時應當按照投資成本計量。短期投資取得時的投資成本按以下方法確定：以現金購入的短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續費等相關費用作為短期投資成本。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現金股利、或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨核算，不構成短期投資成本。

    已存入證券公司但尚未進行短期投資的現金，先作為其他貨幣資金處理，待實際投資時，按實際支付的價款或實際支付價款減去已宣告但尚未領取的現金股利或已到期但尚未領取的債券利息，作為短期投資的成本。

    短期投資的現立股利或利息，應于實際收到時，沖減投資的賬面價值，但已計入應收股利或應收利息科目的現金股利或利息除外。

    企業應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，對市價低于成本的差額，應當計提短期投資跌價準備。

    企業計提的短期投資跌價準備應當單獨核算，在資產負債表中，短期投資項目按照城去其跌價準備后的凈額反映。

    處置短期投資時，應將短期投資的賬面價值與實際取得價款的差額，作為當期投資收益。

    據此，注冊會計師李文從重要性原則考慮，對于短期投資于債券持有期內收到的利息，如果不是當初買入時計入“應收利息”部分的，一律沖減投資成本，不能確認投資收益。因此，建議京東公司于8月1日收到利息時，作如下正確的會計處理：

    借：銀行存款                                6000
      貸：短期投資——八通公司                  6000

    相應，出售40%的債券時的正確會計處理應調整為：

    借：銀行存款                               59000
        短期投資跌價準備                       6800
      貸：短期投資——八通公司                 52400
          投資收益                             13400

    年末應補提短期投資減值準備數額為：

    （137000-6000-52400）-（17000-68000）＝400（元）

    借：投資收益                                  400
      貸：短期投資跌價準備                        400

    案例二：注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表，2001年5月1日，京東公司購入紅光公司的10000股股票，但不準備長期持有。京東公司共支付買價100萬元，經紀人傭金20000元，其他相關稅費5000元。紅光公司已于當年的4月25日宣告分紅，每股紅利1元，決定于5月14日實際派發。對此，京東公司作了如下會計處理：

    借：短期投資——紅光公司股票            1015000
        應收股利                            10000
      貸：銀行存款                          1025000

    當紅光公司于 5月14日派發紅利時，京東公司作了如下會計分錄：

    借：銀行存款                               10000
      貸：應收股利                             10000

    6月30日，該股票的市價為每股98元時，京東公司對該短期投資作了跌價準備的處理，具體步驟如下：

    首先，認定出此時的短期投資賬面價值為1015000元；然后，根據每股的市價98元，中期末應提取的跌價準備為35000元，由于這是第一次提取跌價準備，故應作如下會計分錄：

    借：投資收益                               35000
      貸：短期投資跌價準備                     35000

    8月15日，紅光公司又宣告分紅，每股紅利為0.5元，決定于8月30日實際發放。京東公司作出如下會計處理：
    借：應收股利                                5000
      貸：短期投資——紅光公司股票              5000

    8月30日收到紅利時：

    借：銀行存款                                5000
      貸：應收股利                              5000

    10月25日，京東公司出售該股票的50%，售價為600000元，并支付相關稅費為1000元，京東公司作出如下會計處理：

    借：銀行存款                         599000 (600000-1000)
        短期投資跌價準備                 17500 (35000×50%)
      貸：短期投資——紅光公司股票       505000 [(1015000-5000)×50%]
          投資收益                       111500

    12月31日，京東公司根據目前的短期投資成本：101.-0.5-50.5＝50.5（萬元），認定期末應提取的跌價準備為5.5萬元，由于此時已提取跌價準備為1.75萬元，所以年末應補提3.75萬元，會計處理如下：

    借：投資收益                               37500
      貸：短期投資跌價準備                     37500

    案例二分析：《企業會計準則——投資》第九、十條規定：短期投資的現金股利或利息，應于實際收到時沖減投資的賬面價值，但收到的、已記入應收項目的現金股利或利息除外。持有的短期投資，在期末或者至少年度終了時應以成本與市價孰低計價，并將市價低于成本的金額確認為當期投資損失。已確認跌價損失的短期投資的價值又得以恢復，應在原已確認的投資損失的金額內轉回。據此，注冊會計師可認定京東公司的賬務處理。

    案例三：注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表時，檢查“其他應收款”明細情況時，發現其中一筆200萬元的款項債務人是證券公司，李文詢問有關人員，了解到京東公司1998年12月把暫時閑置的資金交給證券公司代理理財，由于證券公司一直沒有為京東公司進行交易，2001年末京東公司對此款提取了20萬元的壞賬準備，李文又向證券公司函證，了解到其中100萬元已于2001年12月投資股票A。

    案例三分析：財政部《實施＜企業會計準則＞及其相關準則問題解答》規定：公司執行《企業會計制度》前存出投資款已作“其他應收款”核算，并計提壞賬準備的，執行《企業會計制度》時應如何進行會計處理？

    答：公司在執行《企業會計制度》前存出的投資款已作“其他應收款”核算的，應將尚未進行投資的其他應收款余額轉入“其他貨幣資金”科目。

    原作為“其他應收款”核算的存出投資款，在尚未投資前一般不應當計提壞賬準備，如果已作投資并且已作投資部分的其他應收款已計提壞賬準備的，應當將已作投資部分的其他應收款的賬面余額，轉入“短期投資”等科目核算，已計提的壞賬準備轉入“短期投資跌價準備”等科目。

    為此，注冊會計師應建議東東公司作如下調整處理：

    借：其他貨幣資金                        1000000
      貸：其他應收款                        1000000

    借：短期投資                            1000000
        壞賬準備                             200000
      貸：其他應收款                        1000000
          短期投資跌價準備                   200000        （待續）

    （作者：吳得林  中辰會計師事務所有限責任公司）